Gain en capital ou rendement de la fortune immobilière
A et B sont copropriétaires d’une parcelle sise en zone agricole et incluse dans un périmètre d’extraction et de dépôt de matériaux, qu’ils détiennent dans leur fortune privée. En 2016, ils vendent cette parcelle. L’acte stipule que la vente est liée à un contrat d’exploitation de décharge, et prévoit des prestations globales à hauteur de 1,1 million de fr., soit 280'000 fr. pour la valeur du terrain et 820'000 fr. à titre de redevance pour l’exploitation de la décharge.
La question litigieuse est celle de savoir si le montant de CHF 820'000 fr. doit être considéré comme un revenu provenant de l’exploitation de la décharge, soit un rendement de la fortune immobilière assujetti à l’impôt sur le revenu ou s’il s’agit d’un élément du prix de vente de la parcelle qui doit être pris en compte dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers. Sont considérés comme revenus imposables, les revenus provenant de l’exploitation de gravières, des sablières ou d’autres ressources du sol (art. 21 al. 1 let d LIFD), auxquels peuvent être assimilés les revenus provenant de l’exploitation d’une décharge. En revanche, les gains réalisés lors de l’aliénation d’un immeuble faisant partie de la fortune privée sont exonérés de l’impôt sur le revenu, mais assujettis à l’impôt sur les gains immobiliers (art. 12 LHID). Contrairement à ce qu’a retenu le Tribunal cantonal, le Tribunal fédéral considère que le contrat de vente ne peut pas être qualifié de contrat simulé au sens de l’art. 18 CO car la volonté réelle des parties était bien d’aliéner entièrement et définitivement la parcelle pour la somme de 1,1 million de fr. La particularité de la structure d’acquisition prévue par le contrat de vente s’explique par le fait qu’elle permettait d’obtenir une autorisation d’acquisition au sens de l’art. 61 LDFR. En effet, apprécié de manière globale, le prix de 1,1 million de fr. aurait été considéré comme surfait au sens de l’art. 63 al. 1 let. b LDRF, ce qui aurait constitué un motif de refus d’autorisation. Le Tribunal fédéral relève qu’il est tout de même étonnant que la Commission foncière ait considéré que la structure d'acquisition prévue par l’acte de vente, en ce qu'elle séparait le prix du terrain de celui correspondant à son potentiel d'exploitation, ne contrevenait pas aux dispositions en matière d’acquisition prévues par la LDFR, alors qu'elle soulignait qu'un prix de vente pour un montant de 1,1 million de fr. aurait été considéré comme surfait, car largement supérieur au prix moyen du pré-champ pour la région. En conclusion, le Tribunal fédéral retient qu’en présence d’une aliénation définitive d’un élément de la fortune privée, le gain réalisé doit être traité fiscalement comme un tout et être exonéré de l’impôt sur le revenu. Le fait que le prix de vente ait été séparé entre valeur du terrain et valeur estimée pour l’exploitation d’une décharge n’est pas déterminant. Le prix de vente total doit, en revanche, être pris en compte dans le calcul du gain immobilier.
